ריבית רעיונית בפקודת מס הכנסה - הזהירות נדרשת

ניהול מס חכם

אין זה סוד שהיבט המיסוי הינו צד חשוב ומשמעותי בניהול הפעילות העסקית של כל חברה, וזאת לאור השלכותיו הכבדות - הן על תוצאות הפעילות העסקית והן על תזרים המזומנים. מכאן ברור לכל, שתכנון מס נכון בניהול הפעילות העסקית הוא דרישה הכרחית בכל עסק.

אולם, ניהול חכם מחייב לא רק ניצול של הטבות מס ותכנון מבנה מס מיטבי, אלא גם נקיטת זהירות מפני מוקשי מס או חבות במס, במקרים בהם לא נצמח רווח אמיתי לעסק.

חובות אלו אינן חלות רק על הממונה הישיר האחראי על היבטי ניהול הכספים. למעשה, טוב יהיה אם גם נושאי המשרה האחרים (לרבות המנכ"ל והדירקטוריון) יהיו ערים, ככל האפשר, לכללים אלה וידאגו למניעת ביצוע עסקאות שכרוכה בהן פגיעה מיסויית.

ריבית רעיונית כמוקש מס

אחד המקרים הבולטים בהקשר זה, הינן הוראות סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודת מס הכנסה, העוסקים, בין היתר, בחיוב רעיוני בגין הלוואה שניתנה ללא ריבית או בריבית נמוכה מהשיעור שנקבע על ידי שר האוצר בתקנות קביעת שיעור הריבית.

סעיף 3(ט) לפקודה דן בזקיפת הכנסה רעיונית בידי מקבל "הלוואה מוזלת" ואילו סעיף 3(י) דן בזקיפת הכנסה רעיונית בידי נותן "הלוואה מוזלת".

זקיפת הכנסה רעיונית בידי מקבל ההלוואה

סעיף 3(ט) לפקודה קובע, בין היתר, כי במידה וקיבל אדם הלוואה, בין שניתנה לו במישרין או בעקיפין או לאחר לטובתו, וההלוואה היא ללא ריבית, או בריבית נמוכה משיעור שקבע לעניין זה שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת

יראו את הפרש הריבית כאחת מ-3 ההכנסות הבאות:

• הכנסה רעיונית מעבודה - בהלוואה שניתנה בקשר ליחסי עובד ומעביד
• כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה - בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו, זולת אם הוכיח שניתנה ללא קשר עם השירותים שסיפק;
• כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה - בזכות או בהלוואה שפסקאות משנה (א) או (ב) אינן חלות עליה, שקיבל בעל שליטה או קרובו, מחברה שבשליטתו.

לעניין סעיף 3(ט), יוחרגו מהגדרת "הלוואה" ההלוואות הבאות:

• הלוואה שהיא עסקה בינלאומית, כמשמעותה בסעיף 85א לפקודה.
• הלוואה שניתנה עד יום 5.3.2008; שהיתה נכס קבוע בידי המלווה, לפי חוק תיאומים בשל אינפלציה ביום 31.12.2007; או שהיתה נכס קבוע בידי המלווה בתקופה שבין יום 1.1.2008 עד יום 5.3.2008, אילו היו חלות בה הוראות חוק התיאומים בשל אינפלציה.

כמו כן, הלוואה לבעל שליטה שהינו חבר בני אדם ואינו חברה משפחתית או שקופה. הלוואה, כאמור, תסווג במקרים הרלוונטיים כהלוואה שחל עליה סעיף 3(י) לפקודה, בה תיזקף ריבית רעיונית כהכנסה בידי הצד השני – נותן ההלוואה.

זקיפת הכנסה רעיונית בידי נותן ההלוואה

בהתאם לסעיף 3(י) לפקודה -

1. במידה ואדם נתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות, שנוהלו לגבי הכנסה עבורה היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה
2. או חבר בני אדם נתן הלוואה ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לעניין זה שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת

יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה, בידי נותן ההלוואה.

סעיף 3(י) יחול רק כאשר מתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה ובין מקבלה:

לעניין זה, "יחסים מיוחדים" - לרבות יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד להלוואה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים להלוואה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר.

לעניין זה, "שליטה" הינה החזקה, במישרין או בעקיפין, ב-5% לפחות באחד או יותר מאמצעי השליטה, ביום אחד לפחות בשנת מס.

נוכח הוספת הדרישה ליחסים מיוחדים, בוטלו מספר מקרים שהוחרגו בעבר מתחולתו של סעיף 3(י), מהטעם שהסעיף בנוסחו כיום ממילא אינו חל עליהם, כגון: חוב מס, פיקדון, חשבון עו"ש והלוואה שנתן מוסד כספי במהלך העסקים הרגיל.

סוגי הלוואות עליהן לא יחולו הוראות סעיף 3(י)

להלן סוגי ההלוואות בהן לא תיזקף הכנסה רעיונית בידי נותן ההלוואה ולא יחולו עליהן הוראות סעיף 3(י):

1. הלוואה שחל עליה סעיף 3(ט) לפקודה, לזקיפת הכנסה רעיונית בידי מקבל ההלוואה;
    
2. חוב של לקוחות או ספקים בשל שירותים או נכסים;
    
3. הלוואות שנתן מוסד ציבורי כהגדרות בסעיף 9(2) לפקודה, לשם מטרתו הציבורית;
    
4. הלוואה שהיא עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף 85א לפקודה;
    
5. הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי, שנתן חבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטתו, כנגד שטר הון שהונפק לתקופה של חמש שנים לפחות, ובלבד שההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום התקופה האמורה, והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק;

לעניין חריג זה, "שליטה" הינה החזקה ב-25% לפחות מכוח ההצבעה או מהזכויות לרווחים, במישרין או בעקיפין, ביום אחד לפחות בשנת המס.
 

6. שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר עד יום 5.3.2008 ושהיו נכס קבוע בידי המלווה לפי חוק התיאומים ביום 31.12.2007 או שהיו נכס קבוע בידיו בתקופה שבין יום 1.1.2008 ועד יום 5.3.2008, אילו הוראות חוק התיאומים בשל אינפלציה היו חלות באותה תקופה.
    
7. הלוואה שניתנה עד ליום 31.12.2007 ונרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה לא היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, ולא חלו בקביעתה הוראות פרק ב' לחוק תיאומים בשל אינפלציה.

שיעור הריבית המינימלי להלוואות בתחולת סעיף 3(ט)

בגין הלוואות ויתרות חובה פתוחות, שמקורן בסכומים שניתנו באחד מתנאי סעיף 3(ט) לזקיפת הכנסה רעיונית בידי מקבל ההלוואה – סכומים שנתקבלו בקשר ליחסי עובד-מעביד, סכומים שנתקבלו מלקוח או סכומים שקיבל בעל שליטה מחברה בשליטתו - יש לזקוף ריבית שנתית נומינלית ב"שיעור עלות האשראי המרבי", כהגדרתו בחוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות ובהתאם לתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור הריבית), התשמ"ה-1985. בשנת 2017 עמד שיעור הריבית על 3.41%.

עם זאת, בכל הנוגע להלוואה שניתנה לעובד ממעביד שאינו חבר בני אדם שהעובד בעל שליטה בו - יעמוד שיעור הריבית רק על שיעור עליית המדד, ובלבד שסך יתרות קרן ההלוואות של העובד בתקופת הזקיפה, אינו עולה על 7,680 ש"ח בשנת 2017.

יצוין, כי בהתאם לעמדת רשויות מע"מ, חלה חבות במע"מ על הריבית והפרשי ההצמדה בגין הלוואה כאמור, שניתנה על ידי עוסק. לתקופת זקיפה המתפרסת על פני חלק מהשנה, יחושב "שיעור הריבית" באופן יחסי (מקובל כי שיעור הריבית הנ"ל כולל מע"מ).

שיעור הריבית המינימלי להלוואות בתחולת סעיף 3(י)

בהתאם לתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י)), התשמ"ו-1986 (להלן, "התקנות"), בידי כל חבר בני אדם שנתן הלוואה בריבית הנמוכה משיעורי הריבית שלהלן, תיזקף הכנסה רעיונית על הפרש הריבית, אותו ייראו כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה:

1. הלוואה שקלית בשנת 2017 - ריבית שנתית נומינלית בשיעור של 2.56%, המוכפלים במספר הימים של תקופת ההלוואה ומחולקים ב-365. לפי התקנות, השיעור האמור יעודכן מדי שנה בהתאם ל-75% מ"שיעור עלות האשראי המרבי" כהגדרתו בחוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות.
2. הלוואה במטבע חוץ - ריבית שנתית בשיעור השינוי בשער החליפין של מטבע החוץ בתוספת 3%, המוכפלים במספר הימים של תקופת ההלוואה ומחולקים ב-365. נציין, כי שיעור זה יחול על הלוואה שניתנה בכל אחת משמונת המטבעות העיקריים המנויים בתקנות (דולר ארה"ב, דולר קנדי, דולר אוסטרלי, אירו, לירה שטרלינג, פרנק שוויצרי, רנד דרא"פ ו-ין יפני).
3. התקנות לקביעת שיעור הריבית לעניין סעיף 3(י) בגין זקיפת הכנסה רעיונית בידי נותן ההלוואה, מאפשרות חריגה מהשיעורים האמורים, הן לגבי הלוואה שקלית והן לגבי הלוואה במט"ח. זאת במידה וההלוואה ניתנה מתוך הלוואה שקיבל הנישום וכן ניתנה ב"תנאים זהים", כמשמעותם בסעיף הרלוונטי להלוואה שנתקבלה (הלוואת BACK TO BACK).

ריבית רעיונית ושטרי הון

כזכור, דרך מקובלת להימנע מזקיפת הכנסה רעיונית וליציאה מתחולת סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה, היתה מתן הלוואה לחברה במסגרת של "שטר הון", שסווג כנכס קבוע בידי המלווה וכהון עצמי בידי הלווה.

סעיפים 3(ט) ו-3(י) מחריגים מתחולתם שטרי הון "ישנים" שניתנו עד ליום 5.3.2008, כאשר היו "נכס קבוע" בידי נותן ההלוואה לפי חוק התיאומים, או שהיו מהווים "נכס קבוע" אילו הוראות חוק התיאומים היו ממשיכות לחול עד למועד זה.

בנוסף, סעיף 3(י) לפקודה, הנוגע לזקיפת הכנסה רעיונית בידי נותן ההלוואה, מאפשר הנפקה של שטרי הון חדשים אשר בהתקיים תנאים מסוימים, יוחרגו מתחולת הסעיף.

התנאים להחרגת שטרי הון "חדשים":

1. ההלוואה אינה צמודה למדד ואינה נושאת ריבית או הצמדה כלשהי;
2. ההלוואה ניתנה מחבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטת נותן ההלוואה;
3. שטר ההון הונפק לתקופה של 5 שנים לפחות;
4. הלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום 5 שנים;
5. פירעון ההלוואה נדחה מפני התחייבויות אחרות, וקודם אך ורק לחלוקת עודפי רכוש בפירוק.

הלוואות בינלאומיות

לאחר תיקון 185 לפקודה, הן סעיף 3(י) והן סעיף 3(ט) לפקודה, לא יחולו על הלוואות בין לאומיות שהינן בבחינת עסקאות בינלאומיות, כהגדרתן בסעיף 85א לפקודה, כך שלא יזקפו בגינן הכנסה רעיונית כנגד הפרש הריבית.

לפי הוראות סעיף 85א, בעסקה בינלאומית (לרבות הלוואות בינלאומיות) שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה "יחסים מיוחדים" - תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם.

הפקודה מסדירה, במקרים מסוימים, אפשרות למימון בין-חברתי ללא צורך בבחינת ההתאמה של מימון שכזה עם הוראות מחירי העברה בישראל.

החל מיום 1.1.2008 יוחרגו מהגדרת "הלוואה" לעניין סעיף 85א שני המקרים הבאים:

1. הלוואה המקיימת את כל התנאים הבאים:

• מקבל ההלוואה הוא חבר בני אדם בשליטת נותן ההלוואה
• ההלוואה אינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי לעניין זה, נקבע כי הצמדה לשער חליפין לא תיחשב הצמדה למדד, ככל שההלוואה ניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה, בדולר ארה"ב או באירו.
• ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של חמש שנים ממועד נתינה
• פירעון ההלוואה נדחה בפני התחייבויות אחרות, וקודם רק לחלוקת נכסים לבעלי המניות בפרוק.

2. שטרי הון ואגרות חוב שמקיימים את התנאים הבאים:

• שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר עד יום 5.3.2008
• שהינם לתקופה של שנה אחת לפחות
• הריבית השנתית עליהם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד
• שהיו נכס קבוע בידי המלווה ביום 31.12.2007, לפי חוק התיאומים בשל אינפלציה, או שהיו נכס קבוע בידיו החל מיום 1.1.2008 ועד יום 5.3.2008 אילו היו חלות באותה תקופה הוראות חוק התיאומים בשל אינפלציה.

עוד נקבע, כי הפרשי שער, ככל שיהיו, יחויבו במס כרווח הון במועד פירעון ההלוואה (ולא כמו הכנסה רעיונית).

צור קשר עם המומחים שלנו למיסים