בפסק דין יהודה תלמי (ע"מ 24557-02-15) נתגלעה בין הצדדים מחלוקת לגבי יישום הוראת סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה המקנה פטור ממס למשך 10 שנים על הכנסותיו של יחיד שהיה לעולה חדש או תושב חוזר ותיק, ובלבד שהכנסות אלו הופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל.
מר יהודה תלמי סווג כתושב חוזר ותיק אשר חזר לישראל בשנת 2007, לאחר שהייה ארוכה מחוץ לישראל (להלן: "מר תלמי"). בדוחות המס שהגיש לשנות המס 2007-2011, ביקש מר תלמי להחיל על הכנסותיו ממשכורת שקיבל בשנים אלה מחברה אנגלית בה החל לעבוד לפני חזרתו לישראל (להלן: "החברה") את הפטור הניתן לתושב חוזר ותיק מכוח סעיף 14(א) לפקודה. בדוחות האמורים, הצהיר מר תלמי כי רק 36.68% מהכנסותיו מהחברה הופקו בישראל ולפיכך רק בגין חלק זה עליו לשלם מס, ואילו יתרת ההכנסות מהחברה דווחו כהכנסות פטורות ממס מכוח סעיף 14(א) לפקודה. הצהרה זו נתמכה בתצהיר של הממונה על מר תלמי מטעם החברה.
פקיד השומה הוציא למר תלמי שומה בה נקבע, כי מירב עבודתו בוצעה בישראל בגין שירותים שניתנו ללקוחות בישראל. חרף זאת, הסכים פקיד השומה להכיר בחלק מהכנסותיו של מר תלמי ככאלו שהופקו מחוץ לישראל ולפיכך פטורות ממס, בהתאם ליחס בין מספר ימי העסקים בהם שהה מחוץ לישראל בשנת המס לבין כלל ימי העסקים בשנת המס. לעומת זאת, מר תלמי טען כי יש להעמיד את הכנסותיו החייבות מהחברה על סכום אפס (וזאת בניגוד לדיווחיו בשומה בעצמית), בהיותו תושב חוזר ותיק הזכאי לפטור ממס, בטענה שהתמורה ששולמה לו נובעת מנכסים שפיתח עבור החברה בהיותו תושב אנגליה, כלומר, המדובר בהכנסות שמקורן בנכס מחוץ לישראל ותמורה זו אינה קשורה כלל ועיקר למשך שהותו מחוץ לישראל. לחלופין, ביקש מר תלמי להעמיד את הכנסותיו החייבות על הסכום המוצהר בדוחותיו בהתאם לייחוס ההכנסות שקבעה החברה.
בית המשפט בחן האם הכנסותיו של מר תלמי "הופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל", וקבע כי ראוי לפרש את המונח "נכס" בהקשר של סעיף 14(א) לפקודה בצורה רחבה, כך שהסעיף יחול הן על הכנסות פאסיביות והן על הכנסות פירותיות אחרות שמקורן בנכסים כאמור. על כן, שיטות עבודה או מכירה, מוצרים פיננסיים ומנגנונים שונים שפותחו על ידי תושב חוזר ותיק בתקופה בה היה מחוץ לישראל, עשויים להיחשב כ"נכסים" לצורך קבלת הפטור, ככל שהינם בבעלות התושב החוזר הוותיק, או שכל ההכנסה משולמת בזיקה ממשית אליהם. כך, אם מדובר בהכנסה מנכס השייך למעסיק, אשר פותח על ידי התושב החוזר הוותיק במסגרת עבודתו ולאחר מכן משולמים לו תגמולים בשל כך, עשויה ההכנסה להיחשב ככזו שהופקה מחוץ לישראל. בית המשפט קבע כי מר תלמי לא עמד בנטל ההוכחה הנדרש, בין היתר לאור העובדה כי הממונה עליו מטעם החברה לא התייצב לעדות. כמו כן, מר תלמי כשל בלהפריך את הממצאים שעלו בביקורת שערך פקיד השומה ביחס לשאלה האם אותו חלק בהכנסתו הנובע מפעילותו האקטיבית בוצע רובו ככולו בישראל. בית המשפט אף התייחס לעובדה כי תוך כדי ניהול ההליך שינה מר תלמי את גרסתו ביחס לחלוקת ההכנסות אשר דווחה בדוחותיו בטענה כי כל ניסיון לפצל את הכנסותיו הוא שרירותי ומלאכותי, וציין כי לא בנקל יאפשר לנישום לסגת מהמוצהר בדיווחיו לרשות המס. בנסיבות אלו, בהיעדר ראיות בכל הנוגע לאופן שבו יש לפצל את ההכנסה בין זו שהופקה מעבודתו בישראל לבין זו שהופקה מחוצה לה, נפסק שיש לאמץ את "המפתח האובייקטיבי" בו עשה פקיד השומה שימוש, המתבסס על חלוקת ימי העסקים בהם שהה המערער מחוץ לישראל מתוך סך ימי העסקים בשנות המס נשוא הערעור, כאמור בחוזר מס הכנסה 1/2011 בעניין "הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 לפקודה".