המלצות להיערכות לקראת הערכת איכות חיצונית של הביקורת הפנימית בחברות מנהלות, מאי 2019

התקנים המקצועיים המקובלים של ה-¹IIA קובעים כי המבקר הפנימי הראשי חייב לפתח ולקיים תוכנית להבטחת איכות ושיפור, שתכלול הן הערכות פנימיות והן הערכות חיצוניות. הערכות איכות חיצוניות חייבות להיערך לפחות אחת לחמש שנים על-ידי מעריך מוסמך, בלתי תלוי מחוץ לארגון.

לאחרונה פורסם על ידי הרשות לניירות ערך חוזר בדבר עמדת הרשות בסוגיות הקשורות להערכת איכות חיצונית של הביקורת הפנימית בחברות מנהלות². לפירוט ממצאי הרשות ראה נספח למסמך זה.

בעקבות חוזר הרשות כאמור ולאור ניסיוננו הרב בביצוע הערכות איכות חיצוניות בארגונים שונים, ריכזנו מספר עקרונות שיוכלו לסייע בהיערכות פנימית להערכת איכות הביקורת הפנימית בארגון בהיבטים בהם עסק חוזר הרשות:

הליך בחירת הסוקר החיצוני

על פי עמדת הרשות, על חברה מנהלת לקבל החלטה אשר תעוגן בצ'ארטר הביקורת הפנימית או בנהליה, בדבר התהליך לבחירת הסוקר, לרבות זהות האורגן האחראי על תהליך זה, השיקולים לבחירת הסוקר ועוד.
בהליך בחירת הסוקר החיצוני נמליץ לקחת בחשבון את הפרמטרים הבאים:

• ניסיון הסוקר בשוק/בענף הרלוונטי.
• ניסיון הסוקר בביקורת פנימית בגופים דומים
• ניסיון הסוקר בהערכת איכות הביקורת הפנימית בגופים דומים.
• הסמכה – מומלץ לדרוש שהסוקר החיצוני יהיה בעל הסמכה לביצוע הערכת איכות הביקורת הפנימית מטעם לשכת המבקרים הפנימיים הבינלאומית IIA)).
• ניגודי עניינים אפשריים:
  • הכרות קודמת של הסוקר החיצוני עם בעלי התפקידים בחברה, בדגש על הנהלת החברה והמבקר הפנימי וצוותו.
  • הכרות קודמת של הסוקר עם הארגון, לרבות עריכת ביקורת פנימית בארגון בין אם בצוות הביקורת הפנימית בארגון ובין אם במיקור חוץ.
  • ארגונים בהם הסוקר ממונה כמבקר פנימי, לרבות חברות קשורות, ארגונים מתחרים וכיוצ"ב.
     

אישור הסוקר החיצוני

התקנים המקצועיים אינם כוללים הוראה מפורשת לגבי הגורם המאשר את הסוקר החיצוני, אלא קובעים כי המבקר הפנימי נדרש לדווח לדירקטוריון על הכשירות ואי התלות של הסוקר החיצוני, לרבות ניגוד עניינים אפשרי.

עמדת הרשות בדבר אישור הסוקר החיצוני עוסקת בעיקרה בסוגיית ניגוד העניינים וקובעת כי טרם קבלת החלטה על זהות הסוקר, הדירקטוריון ו/או ועדת הביקורת יתנו דעתם באשר לקיומו של ניגוד עניינים ממשי או נתפש, לאחר שביצעו בחינה מהותית לגופו של עניין.

אנו סבורים כי לצד הדיון בנושא ניגודי העניינים נדרש לערוך דיון ולאשר את הסוקר החיצוני בוועדת הביקורת ולדווח על כך לדירקטוריון, תוך ציון מפורשת של השיקולים לבחירתו.
 

תהליך ביצוע סקר האיכות החיצוני

על פי התקנים המקצועיים המעריך החיצוני נדרש להסיק לגבי עמידת הארגון בקוד האתי ובתקנים. ההערכה החיצונית יכולה גם לכלול הערות תפעוליות או אסטרטגיות. 

ניתן לחלק את הנושאים הנבדקים במסגרת הערכת האיכות החיצונית (כמו גם את התקנים המקצועיים החלים על מערך הביקורת הפנימית) ל-4 תחומים:

• תפקידי וסמכויות מערך הביקורת הפנימית – כתב האמנה של הביקורת הפנימית (הצ'ארטר), נהלי עבודה, ממשל ופיקוח בארגון, הערכת אפקטיביות הבקרות וניהול הסיכונים בארגון ועוד.
• מאפייני עצמאות ומקצועיות מערך הביקורת הפנימית – ניגודי עניינים בהם מצוי המבקר הפנימי, יחסי גומלין בין הגורמים השונים האמונים על מערך הביקורת הפנימית בחברה, הכשרות מקצועיות של צוות הביקורת, כשירות, מיומנות וזהירות מקצועית של המבקר הפנימי וצוותו ועוד.
• ניהול ותכנון עבודת הביקורת הפנימית – תכניות העבודה הרב שנתיות והשנתיות של הביקורת הפנימית, משאבי הביקורת הפנימית, חלוקת מידע ותיאום פעילויות עם גורמים פנימיים וחיצוניים ועוד.
• שיטות עבודת יחידת הביקורת הפנימית – תכנון מטלת ביקורת, דוחות הביקורת, תיעוד הממצאים, דיווח על תוצאות הביקורת, בקרה אחר מטלת ביקורת ועוד.

הערכת איכות הביקורת הפנימית מבוצעת באמצעות 2 שיטות עיקריות:

1. שיחות עם מערך הביקורת הפנימית בארגון, לרבות, לרבות יו"ר הדירקטוריון, חברי ועדת הביקורת, מנכ"ל וחברי הנהלה בכירה, וכמובן המבקר הפנימי וצוותו.
2. סקירת פרוטוקולים, דוחות ומסמכים שונים הנוגעים לביקורת הפנימית, לרבות תיקי ביקורת ודוחות ביקורת שבוצעו על ידי המבקר הפנימי.

לקראת סקירה חיצונית של מערך הביקורת הפנימית בארגון מומלץ להכין מראש את צ'ארטר הביקורת הפנימית, נהלי עבודה של עבודת הביקורת הפנימית, הפרוטוקולים של ועדת הביקורת והדירקטוריון בנושאים הנוגעים למערך הביקורת הפנימית, תכניות העבודה הרב שנתיות והשנתיות של הביקורת הפנימית ונתונים אודות המבקר הפנימי וצוותו.

כמו כן, מומלץ לערוך מראש 'בדק בית' ולהבטיח כי קיימים תיקי ביקורת מסודרים שכוללים את ניירות העבודה הרלוונטיים לממצאים שעלו בביקורות שבוצעו על ידו.
 

טיפול בממצאים

היות שמערך הביקורת הפנימית בארגון כולל את המבקר הפנימי וצוותו, ההנהלה הבכירה והדירקטוריון (וועדת הביקורת בפרט), כדי שעבודת הסוקרים תהיה אפקטיבית וההמלצות ייושמו בארגון, יש חשיבות לעריכת דיונים בממצאים ובהמלצות עם כל הגורמים כאמור.

להלן הפורומים השונים בהם אנו סבורים שמומלץ לערוך דיונים בממצאי הדוח:

• דיון עם המבקר הפנימי - בשלב הטיוטא הראשונית (בטרם הצגתה לגורמים נוספים בארגון).
• דיון עם הנהלת הארגון  - בטיוטת הממצאים לצורך קבלת התייחסות הארגון לממצאים הנוגעים להנהלה, לרבות יחסי הגומלין של המבקר עם המבוקרים בארגון.
• דיון עם חברי ועדת הביקורת – בטיוטא הסופית של הדוח הכוללת את התייחסות המבקר הפנימי והנהלת החברה, לרבות לצורך קבלת התייחסות חברי הועדה בהיותם חלק פעיל במערך הביקורת הפנימית.
• דיון בדירקטוריון החברה בדוח הסופי הכולל את התייחסות המבקר הפנימי, הנהלת החברה וועדת הביקורת.

מומלץ כי הפרוטוקולים לתיעוד דיונים אלה ישקפו כהלכה את מהלכי הדיון (ולא תיאור תמציתי) ושל הפעולות עליהן הוחלט לתיקון הליקויים ויישום המלצות הסוקר.

לסיכום,

מטרת עריכת סקירה חיצונית של מערך הביקורת הפנימית הינה לבחון באם מערך הביקורת הפנימית מקיים את ייעודו ומבצע את תפקידיו בצורה הולמת ובהתאם למערך הציפיות ממנו.

לצד זאת, סקירה חיצונית המבוצעת באופן מקצועי הינה בעלת חשיבות היות שיכולה לשמש את הארגון בחיזוק מערך הביקורת הפנימית המהווה חלק מהותי משומרי הסף של הארגון.

ניסיוננו הרב בביצוע הערכת איכות הביקורת הפנימית מלמד שלבחירת הסוקר החיצוני משמעות קריטית לאפקטיביות העבודה והשימוש שהארגון יכול לעשות בה, בעיקר לאור העובדה שלא קיימת הוראה חד משמעית באשר לאופן בו יש לבצע את הבדיקה והנושאים שיש לכלול בה בחברות מנהלות.

נספח – ריכוז הממצאים שעלו בבדיקה של הרשות

• מתוך החוזר למנהלי קרנות נאמנות וחברות ניהול תיקים גדולות בדבר עמדת סגל הרשות בסוגיות הקשורות לממצאי ביקורת רוחב בנושא הערכת איכות חיצונית של הביקורת הפנימית בחברות מנהלות, מיום 5 במרץ 2019.
• מספר חברות מנהלות לא ביצעו סקר איכות חיצוני במסגרת הזמן בה הן נדרשו לבצעו (לפחות אחת לחמש שנים).
• במרבית החברות המנהלות, האורגן אשר בחר את מבצע הסקר הוא הנהלת החברה או הנהלת חברת האם בעוד שהדירקטוריון או ועדת הביקורת כלל לא עודכנו בדבר ההחלטה על ביצוע הסקר, בדבר זהות הסוקר והשיקולים לבחירתו.
• בחלק מהחברות לא נערכה בחינה מהותית של ניגודי העניינים בין הסוקר לבין מערך הביקורת הפנימית, החברה המנהלת או חברות בקבוצה המנהלת.
• במקרים בהם זוהה ונבחן פוטנציאל לניגוד עניינים, הדיון בדירקטוריון היה תמציתי ועיקריו לא מניחים בהכרח את הדעת בדבר היעדר קיומו של ניגוד עניינים ממשי או נתפש.
• נמצאו מקרים בהם הסוקר לא נפגש כלל עם גורמים בחברות המנהלות או שנפגש עם המבקר הפנימי בלבד.
• אותרו מקרים בהם לא נדגמו כלל מסמכים הקשורים ישירות לחברה המנהלת, אלא רק מסמכים רוחביים, ברמת הקבוצה עמה נמנית החברה המנהלת.
• בחברות רבות הדיון בממצאי סקר האיכות החיצוני היה תמציתי יחסית ולא מעמיק ולעיתים לא ניכרה כל מעורבות של חברי ועדת הביקורת או הדירקטוריון בדיון.
• במספר חברות בהן קיים מערך ביקורת במימד קבוצתי, ועדת הביקורת או הדירקטוריון של החברה המנהלת כלל לא עודכנו או דנו בממצאי סקר האיכות החיצוני.
• אותרו מקרים בהם בסקר האיכות החיצוני הוצגו נקודות חולשה הקשורות למערך הביקורת הפנימית, אולם היות שלא ניתן לכך ביטוי הולם במסגרת הסקר (בהקשר של מידת הציות שהוערכה), גם ההתייחסות לאמירות אלה בדיון בוועדת הביקורת או הדירקטוריון הייתה שולית.

[1] תקנים מקצועיים 1300, 1310, 1311, 1312, 1320 של לשכת המבקרים הפנימיים הבינלאומית IIA)).

[2] חוזר למנהלי קרנות נאמנות וחברות ניהול תיקים גדולות בדבר עמדת סגל הרשות בסוגיות הקשורות לממצאי ביקורת רוחב בנושא הערכת איכות חיצונית של הביקורת הפנימית בחברות מנהלות, מיום 5 במרץ 2019.